A efectos de la determinación de la base imponible en el supuesto de acciones y participaciones no negociadas en mercados organizado, la DGT, en la consulta vinculante V5434-16 de 23 de diciembre de 2016, cambia su criterio en relación a cuál es el último balance cerrado, para adaptarlo a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
El artículo 16.1 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que:
“Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.”
La Dirección General de Tributos ha venido sosteniendo, por considerarlo coherente con la naturaleza del impuesto patrimonial, que ese balance aprobado lo hubiera sido con anterioridad al devengo.
Sin embargo, las SS. del Tribunal Supremo de 12 de febrero y 14 de febrero de 2013, en atención a un criterio “favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo” interpretan que ha de tomarse como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para la presentación de la autoliquidación por el impuesto, de modo que “si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aun cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta…”
La razón de esta solución se encuentra, con carácter general, en que la fecha del devengo del impuesto determina los bienes y derechos, y su valor, del patrimonio, susceptibles de tributación, de acuerdo con el art. 21.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, Ley General Tributaria, en cuya virtud esta fecha “… determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa…”, sin que en este supuesto la Ley 19/1991 citada establezca ninguna excepción con respecto a la valoración de la participación en fondos propios de las sociedades.
Como no puede ser de otra forma, el criterio jurisprudencial ha de ser aplicable si, como reconoce el Tribunal Supremo, dentro del plazo de autoliquidación del Impuesto se aprueba un nuevo balance, aunque sea con posterioridad al devengo del 31 de diciembre. Parece lógico entender que, de no ser así, se tome en consideración el último cerrado y aprobado antes de dicha fecha.