En los casos en los que la Inspección de los Tributos descubra operaciones ocultas no facturadas, debe entenderse incluido en el precio pactado entre las partes el IVA, a la hora de determinar la base imponible que corresponda a esas operaciones tanto a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Sociedades.
Una inspección detecta operaciones de compraventa de mercaderías no registradas en la contabilidad. La entidad inspeccionada considera que, a los efectos de determinar la base imponible del IS, en el importe debe considerarse incluido el IVA siguiendo la jurisprudencia del TJUE, mientras que la inspección considera lo contrario.
La tesis de la AEAT es, refrendada por el Tribunal Superior de Justicia de Galicia, que cuando se trata de ventas contabilizadas en B, situadas al margen de la legalidad tributaria por voluntad de las partes, no se entiende incluido en el precio de dichas ventas el IVA, que permita su deducción o compensación y ser tenido en cuenta su importe a los efectos de la determinación de las bases imponibles del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tesis que no ha sido compartida por la Sala de la Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en su Sentencia de fecha 27 de septiembre de 2017, en base a los siguientes argumentos:
- Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA, la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperative Aardappelenbewaarplaats, 154/80 , Tec.p.445, apartado 13 , y de 26 de abril de 2012 , Balkan and Sea Properties y Provadinvest, C-621/10 y C-129/11 , apartado 43).
- Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final.
- La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada: a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquella al IVA; o al grado de determinabilidad de la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.
- Las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tiene como límite el respecto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.
La interpretación del 78.Uno de la Ley 37/1992, ex jurisprudencia del TJUE, ha de incidir de manera indirecta o como consecuencia necesaria en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y, en su caso, en las sanciones que con base en el mismo se impongan.
Dicho en otros términos, el precio de las compraventas contempladas no puede ser distinto: con IVA incluido para las liquidaciones de este Impuesto sobre el Valor Añadido; y sin IVA incluido para las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades y las sanciones derivadas.